區(qū)塊鏈給稅收征納帶來了哪些影響

一、區(qū)塊鏈與主權(quán)區(qū)塊鏈

區(qū)塊鏈技術(shù)能夠促進(jìn)社會(huì)價(jià)值的創(chuàng)造與交易，使互聯(lián)網(wǎng)從信息互聯(lián)網(wǎng)向價(jià)值互聯(lián)網(wǎng)轉(zhuǎn)變，在帶來信用創(chuàng)造和價(jià)值流通的高效便捷的同時(shí)，也隨之迎來了數(shù)據(jù)主權(quán)、數(shù)據(jù)安全與保護(hù)等方面的挑戰(zhàn)?；诖耍F陽市人民政府在《貴陽區(qū)塊鏈發(fā)展和應(yīng)用白皮書》中創(chuàng)造性地提出了“主權(quán)區(qū)塊鏈”的理論。

主權(quán)區(qū)塊鏈與其他區(qū)塊鏈一樣，具有去中心化、無需中介、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的特點(diǎn)。但不同的是，在治理層面，它強(qiáng)調(diào)網(wǎng)絡(luò)空間命運(yùn)共同體間尊重主權(quán)和國(guó)家主權(quán)，在主權(quán)經(jīng)濟(jì)體框架下進(jìn)行公有價(jià)值交付，而不是超主權(quán)或無主權(quán)的價(jià)值交付；在網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)上，它強(qiáng)調(diào)網(wǎng)絡(luò)的分散多中心化，技術(shù)上提供網(wǎng)絡(luò)主權(quán)下各節(jié)點(diǎn)的身份認(rèn)證和賬戶管理能力；在數(shù)據(jù)層面，它強(qiáng)調(diào)基于塊數(shù)據(jù)的鏈上數(shù)據(jù)與鏈下數(shù)據(jù)的融合，而不是限于鏈上數(shù)據(jù)；在應(yīng)用層面，它強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用， 基于共識(shí)機(jī)制的多領(lǐng)域應(yīng)用的集成和融合，而不是限于金融應(yīng)用領(lǐng)域。隨著價(jià)值互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的來臨，不斷的技術(shù)革新將使得新的數(shù)字政府和政務(wù)服務(wù)漸成體系。在主權(quán)區(qū)塊鏈底層技術(shù)設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，由區(qū)塊鏈的“共識(shí)”發(fā)展到主權(quán)區(qū)塊鏈的“共治”，主權(quán)區(qū)塊鏈將作為政府治理的數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施，結(jié)合技術(shù)規(guī)則和相關(guān)法律完成“區(qū)塊鏈+ 政務(wù)”工作。

二、“區(qū)塊鏈+ 稅務(wù)”的應(yīng)用現(xiàn)狀

在“區(qū)塊鏈+ 稅務(wù)”的推進(jìn)方面，為了提高交易透明度，歐盟應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，在歐洲全境部署一套增值稅標(biāo)準(zhǔn)和協(xié)議，將所有的增值稅會(huì)計(jì)交易統(tǒng)一起來，稅務(wù)部門通過這個(gè)系統(tǒng)實(shí)時(shí)讀取歐洲全境的增值稅交易信息。愛沙尼亞政府使用區(qū)塊鏈技術(shù)開發(fā)了“無密匙簽名基礎(chǔ)設(shè)施”（KeylessSignature Infrastructure，KSI），公民通過它可以輕松驗(yàn)證保存在政府?dāng)?shù)據(jù)庫中的、有關(guān)自己的信息記錄是否完整，并控制這些數(shù)據(jù)的訪問權(quán)。盧森堡政府已經(jīng)開始嘗試基于區(qū)塊鏈的稅務(wù)申報(bào)和審計(jì)解決方案。我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局征管和科技發(fā)展司于2017 年6 月成立區(qū)塊鏈研究團(tuán)隊(duì)；2018 年8 月，全國(guó)首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票在深圳亮相。

當(dāng)前，互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的稅收問題正日益引起學(xué)界及實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。但截至目前，專門研究區(qū)塊鏈相關(guān)稅收問題的學(xué)者還不多。

國(guó)際上，英國(guó)政府首席科學(xué)顧問Mark Walport（2016）認(rèn)為，基于區(qū)塊鏈的歐洲增值稅體系可以增加透明度，讓黑市交易無處躲藏，可用智能合約代替準(zhǔn)稅收合規(guī)經(jīng)濟(jì)。杰弗里·歐文斯、何振華、王思凡等（2017）分析了區(qū)塊鏈技術(shù)的前瞻性及其在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用前景。在我國(guó)，賈宜正和章藎今（2018）對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于稅收治理進(jìn)行了探索，特別對(duì)大數(shù)據(jù)背景下稅收治理過程中區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用場(chǎng)景進(jìn)行了分析。王寰（2018）指出，數(shù)字貨幣便于跨境交易，但也帶來了傳統(tǒng)防范國(guó)際逃避稅措施在數(shù)字貨幣沖擊下力不從心的問題。杜莉和鄭毓文（2018）認(rèn)為，在增值稅征管領(lǐng)域，運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢(shì)構(gòu)建相應(yīng)的電子發(fā)票管理系統(tǒng)、交易記錄系統(tǒng)和清算系統(tǒng)，能有效提升增值稅的征管效率，減少稅收流失。

綜觀國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)，鑒于區(qū)塊鏈應(yīng)用還處于非常初級(jí)的階段，我國(guó)相關(guān)文獻(xiàn)研究?jī)?nèi)容亦不夠豐富，即對(duì)價(jià)值互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代我國(guó)產(chǎn)生的稅收問題的分析不足。有鑒于此，本文擬在對(duì)區(qū)塊鏈底層技術(shù)進(jìn)行梳理及征納雙方所面臨的挑戰(zhàn)進(jìn)行探討的基礎(chǔ)上，提出區(qū)塊鏈可能的應(yīng)用路徑。

三、區(qū)塊鏈給稅收征納帶來的挑戰(zhàn)

（一）稅收征管和執(zhí)法依據(jù)缺失

目前，區(qū)塊鏈2.0 時(shí)代已經(jīng)到來，數(shù)字資產(chǎn)和智能合約已開始在各領(lǐng)域?qū)嵤┖屯卣?，一旦區(qū)塊鏈技術(shù)在某些政務(wù)服務(wù)領(lǐng)域應(yīng)用成熟，納稅人對(duì)納稅服務(wù)方便、快捷、安全、網(wǎng)絡(luò)化和電子化的要求將會(huì)越來越高，如果稅法相應(yīng)的流程規(guī)范不隨之而變，將會(huì)造成稅收征管陷入被動(dòng)。

首先，當(dāng)前與區(qū)塊鏈直接相關(guān)的法律法規(guī)還處于基本缺失的狀態(tài)，對(duì)電子數(shù)據(jù)（尤其是電子賬簿、電子憑證）的法律效力、電子數(shù)據(jù)的保存管理、電子財(cái)產(chǎn)的認(rèn)定等都沒有明確規(guī)定，難以直接作為稅收征管的依據(jù)。而區(qū)塊鏈滲透到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的速度卻在逐步加速，法律法規(guī)缺失的矛盾越來越突出?？梢灶A(yù)見，這將是稅收征管長(zhǎng)期面對(duì)的挑戰(zhàn)。其次，由于區(qū)塊鏈本身去中心化的特性，市場(chǎng)中為“一對(duì)一”直接交易，交易信息全部以時(shí)間戳的形式存儲(chǔ)，且納稅人的身份及交易信息可以使用加密、授權(quán)等多種方式掩藏，因此，如果一個(gè)區(qū)塊鏈應(yīng)用在設(shè)計(jì)之初沒考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)交易信息的需求，稅務(wù)機(jī)關(guān)將面臨很大的執(zhí)法困境。再次，近年來，以比特幣為代表的數(shù)字加密貨幣的興起，使得電子貨幣領(lǐng)域創(chuàng)業(yè)的企業(yè)及個(gè)人往往將資金、財(cái)富以電子貨幣的方式保存，帶來了部分交易資金的去中心化。然而，目前我國(guó)對(duì)數(shù)字貨幣交易情況的稅務(wù)檢查尚缺乏相應(yīng)的依據(jù)，傳統(tǒng)稅收征管中如檢查銀行賬號(hào)和資金往來賬戶明細(xì)等手段已經(jīng)不能夠解決區(qū)塊鏈交易方式下的稅收征管盲區(qū)。

（二）傳統(tǒng)的納稅主體身份界定難以為繼

區(qū)塊鏈并非憑空誕生的新技術(shù)。在經(jīng)由信息互聯(lián)網(wǎng)向價(jià)值互聯(lián)網(wǎng)演化發(fā)展的過程中，傳統(tǒng)的商業(yè)模式也在區(qū)塊鏈技術(shù)的基礎(chǔ)上不斷發(fā)生變化和突破。傳統(tǒng)商業(yè)的典型模式是交易雙方或多方經(jīng)過協(xié)商和合約的執(zhí)行完成交易過程。交易時(shí)，雙方或第三方同時(shí)記賬，互相之間存在不信任問題。而區(qū)塊鏈技術(shù)有去中心化、無需中介、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的特點(diǎn)，其催生的建立在信任基礎(chǔ)上的新型商業(yè)模式毫無疑問會(huì)逐步帶來大量“一對(duì)一”的匿名交易，而且交易記錄可能同時(shí)保存在很多地方。而現(xiàn)行稅法一般以納稅人所在地、應(yīng)稅行為發(fā)生地、應(yīng)稅收入來源地等標(biāo)準(zhǔn)來確定納稅主體和納稅地點(diǎn)，傳統(tǒng)的屬地或?qū)偃嗽瓌t難以滿足確定納稅主體和納稅地點(diǎn)條件的要求，同時(shí)還會(huì)引發(fā)稅收管轄權(quán)和財(cái)政收入?yún)^(qū)域分配問題。在區(qū)塊鏈技術(shù)被大量運(yùn)用的背景下，大量“一對(duì)一”交易可以在沒有實(shí)體存在的情形下實(shí)現(xiàn)，實(shí)體存在的減少對(duì)現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)產(chǎn)生了一定的沖擊。如稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義和相關(guān)的利潤(rùn)歸屬規(guī)則無法適應(yīng)區(qū)塊鏈技術(shù)在新型商業(yè)模式中的應(yīng)用和發(fā)展。

（三）納稅客體種類日趨復(fù)雜

近年來，除比特幣外，還出現(xiàn)了各種類似的基于區(qū)塊鏈技術(shù)的加密數(shù)字貨幣，如萊特幣、以太坊、瑞波幣等。如果數(shù)字貨幣被廣泛用于支付，以用來購買原材料、勞務(wù)、甚至虛擬資產(chǎn)、發(fā)放工資福利等情形，按照現(xiàn)行稅法，其企業(yè)所得稅的課稅對(duì)象將很難明確。此外，區(qū)塊鏈技術(shù)基礎(chǔ)上的虛擬交易市場(chǎng)交易的商品不僅包括有形財(cái)產(chǎn)商品，也包括無形商品，如數(shù)字商品。區(qū)塊鏈技術(shù)促進(jìn)了數(shù)據(jù)的收集、儲(chǔ)存和使用，也讓交易者有可能從相距甚遠(yuǎn)的地區(qū)收集到數(shù)據(jù)。然而，這種便捷也為企業(yè)所得稅的征管帶來如下問題：首先，現(xiàn)行稅法對(duì)這種以數(shù)字形式提供的無形商品，應(yīng)視為提供服務(wù)所得還是銷售商品所得并無明確規(guī)定；其次，在使用數(shù)字商品和服務(wù)的過程中，可能產(chǎn)生地域性數(shù)據(jù)的價(jià)值歸屬問題。

四、區(qū)塊鏈應(yīng)用于稅收征納的路徑探析

（一）征稅方：區(qū)塊鏈源頭控制稅收規(guī)避

無論是交易活動(dòng)中的物流、資金流還是信息流，在區(qū)塊鏈?zhǔn)褂眠^程中都可以被完整清晰地以時(shí)間戳的形式記錄，實(shí)現(xiàn)“三流合一”?；诖?，可以嘗試為每個(gè)企業(yè)或個(gè)人建立一個(gè)分布式賬本數(shù)據(jù)庫，即稅務(wù)“私有鏈”，以記錄每一筆資金流動(dòng)并通過智能合約相互驗(yàn)證，實(shí)現(xiàn)每筆賬目都不能被人為篡改且可追溯源頭。例如，物流行業(yè)交易中涉及的相關(guān)信息，包括賣方、買方、價(jià)格、合約條款內(nèi)容等，通過雙方或多方獨(dú)有的數(shù)字簽名進(jìn)行全網(wǎng)驗(yàn)證，若全網(wǎng)加密記錄一致，則該區(qū)塊信息有效，可據(jù)此記賬并上傳共享信息。從裝載運(yùn)輸?shù)饺〖_認(rèn)，均可實(shí)現(xiàn)在鏈上可見可控，進(jìn)行近乎即時(shí)的跟蹤。同時(shí)，在區(qū)塊鏈上記錄交易的成本和收入，企業(yè)資產(chǎn)和責(zé)任都變得確定和透明，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以輕松獲取企業(yè)的相關(guān)信息，用交易的實(shí)時(shí)記錄代替定期自報(bào)收入、費(fèi)用和稅款，這也意味著交易報(bào)告和支付之間不會(huì)有任何延遲，完成了交易與納稅之間的無縫銜接，從源頭上有效控制稅收規(guī)避行為。

當(dāng)然，未來雖可實(shí)現(xiàn)任何能夠數(shù)字化的資產(chǎn)都可以保存在區(qū)塊鏈上，但仍不要指望這項(xiàng)技術(shù)會(huì)立即取代所有的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和相關(guān)的審計(jì)工作?？赡艿穆窂綉?yīng)是，區(qū)塊鏈初創(chuàng)企業(yè)協(xié)助納稅人開發(fā)稅務(wù)系統(tǒng)，一旦輸入數(shù)據(jù)，就不能對(duì)數(shù)字分類賬進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，納稅人還要授權(quán)相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，允許其訪問這些數(shù)據(jù)。此外，隨著區(qū)塊鏈逐漸納入稅收管理全過程，審計(jì)檢測(cè)將自動(dòng)、即時(shí)進(jìn)行。

如前文所述，在目前區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用還不夠成熟、各涉稅相關(guān)部門之間信息共享機(jī)制仍然不夠暢通的情形下，可以首先劃分區(qū)域，建立本區(qū)域內(nèi)的涉稅部門聯(lián)盟鏈（財(cái)政、銀行、海關(guān)、司法、國(guó)土以及市場(chǎng)監(jiān)管等部門），即“稅務(wù)鏈”；然后將各納稅人的“私有鏈”和“稅務(wù)鏈”進(jìn)行混合應(yīng)用，將已有涉稅數(shù)據(jù)進(jìn)行查驗(yàn)、修正，漸進(jìn)式地建設(shè)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的新型征納模式。

（二）納稅方：區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入納稅過程

納稅人涉稅流程包括納稅人自我申報(bào)納稅、稅額確認(rèn)（包括退稅）、爭(zhēng)議處理等環(huán)節(jié)，是典型的鏈?zhǔn)叫畔鬟f，引入?yún)^(qū)塊鏈可以解決節(jié)點(diǎn)之間信息傳遞的可靠性問題。

1.把好稅務(wù)登記入口關(guān)。稅源管理的第一步是稅務(wù)登記。為了把好這個(gè)入口關(guān)，可充分利用區(qū)塊鏈技術(shù)，在納稅人設(shè)立稅務(wù)登記時(shí)就將其登記要素寫入?yún)^(qū)塊，形成納稅人稅務(wù)登記區(qū)塊鏈，實(shí)現(xiàn)其公鑰保留在系統(tǒng)中用于驗(yàn)證身份，私鑰則保存在納稅人手中用于電子簽名，完成對(duì)公鑰地址所對(duì)應(yīng)個(gè)體的認(rèn)證。這對(duì)所有需要身份識(shí)別的如電子稅務(wù)局、網(wǎng)上約談或取證等工作而言，都可以有效防止納稅人身份信息被竊取和偽造。

2.解決電子發(fā)票行業(yè)的痛點(diǎn)。電子發(fā)票的開具是納稅人繳納稅款過程的重要一環(huán)。區(qū)塊鏈可以記錄跨地域、跨企業(yè)的電子發(fā)票信息，有效解決電子發(fā)票行業(yè)的痛點(diǎn)。具體而言，一是通過眾多節(jié)點(diǎn)共同維護(hù)的賬本和共識(shí)算法保證發(fā)票的可信流轉(zhuǎn)，完整記錄電子發(fā)票在稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)開票等流通過程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)在全生命周期內(nèi)可追溯、可追蹤，幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)時(shí)監(jiān)控發(fā)票使用者的身份信息及發(fā)票流向，并建立異常交易行為監(jiān)測(cè)與分析系統(tǒng)。二是大大降低由于電子發(fā)票重復(fù)報(bào)賬、重復(fù)支付、虛開發(fā)票等問題造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使其真實(shí)性因眾多節(jié)點(diǎn)的共同維護(hù)而得以保證。

3.實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)與納稅申報(bào)的融合。納稅人首先確認(rèn)由稅務(wù)機(jī)關(guān)利用區(qū)塊鏈技術(shù)獲取信息后為其預(yù)填的申報(bào)表，同時(shí)提交銀行賬戶信息，與區(qū)塊鏈進(jìn)行關(guān)聯(lián)，建立稅務(wù)、銀行和納稅人間的全網(wǎng)化扣款協(xié)議，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)扣款。進(jìn)一步地，也可以使用智能合約取消納稅申報(bào)，實(shí)現(xiàn)完成交易與納稅之間的無縫銜接。

4.利用區(qū)塊鏈技術(shù)簡(jiǎn)化退稅流程。由于需要提交紙質(zhì)證據(jù)，目前的退稅流程較長(zhǎng)。通過區(qū)塊鏈的智能合約技術(shù)可以提升退稅的效率，實(shí)現(xiàn)證據(jù)即時(shí)提交并自動(dòng)觸發(fā)。同時(shí)，應(yīng)用智能合約技術(shù)，離境商店商品的流通信息和海關(guān)驗(yàn)核信息一經(jīng)確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)即可自動(dòng)啟動(dòng)退稅程序，大大提升退稅效率并降低騙稅風(fēng)險(xiǎn)。此外，就跨國(guó)公司而言，其經(jīng)常存在的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問題，也可以借助于區(qū)塊鏈技術(shù)，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理上作出改進(jìn)而得以解決。企業(yè)的財(cái)務(wù)部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)可以方便地從分布式賬本中獲取國(guó)別報(bào)告所需的各類實(shí)時(shí)信息。進(jìn)一步而言，跨國(guó)公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)開放一定數(shù)據(jù)交換權(quán)限，也將會(huì)極大地降低稅企雙方的征納成本?？鐕?guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)業(yè)務(wù)在區(qū)塊鏈上可以被簡(jiǎn)化，可跟蹤到交易級(jí)別，并將其作為一個(gè)不可改變的、可信的記錄提供給網(wǎng)絡(luò)中的稅務(wù)審計(jì)員。具體包括關(guān)聯(lián)交易商品定價(jià)的自動(dòng)調(diào)整、智能合約基礎(chǔ)上的關(guān)聯(lián)勞務(wù)的自動(dòng)劃分以及為無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造提供可追溯記錄等。